内地与香港避免双重征税安排第五议定书已经生效

2020年 02月 13日, 中國貿易及投資 , 跨境僱傭 , 稅務, Legal Alert by Edwarde Webre, Stefano Mariani, Minning Wei

《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(下称「《安排》」)第五议定书(下称「《第五议定书》」)现已生效,自2019年12月6日起实施。《第五议定书》的条文在中国内地适用于2020年1月1日起开始的财政税年度中取得的所得,而在香港则适用于2020年4月1日起开始的财政年度中取得的收入。

《第五议定书》将经济合作与发展组织(下称「经合组织」)提出的打击侵蚀税基及转移利润(下称「侵蚀税基及转移利润」)行动计划中的若干主要措施纳入《安排》。概括而言,打击「侵蚀税基及转移利润」方案旨在削减各税务管辖区之间过分妄进的避税活动范围,以及使国际税务协调一致,例如:尽可能确保业务利润及其他收入须在经济上实质产生该等利润及收入的税务管辖区征税。此外,《第五议定书》亦载有关于教师及研究人员的具体条文,就在内地与香港两个税务管辖区因从事教学或研究取得的报酬订立明确的征税机制。 

1. 

序言及享受安排优惠的资格判定

《第五议定书》对《安排》序言作出修订。序言现说明《安排》的目的是发展香港与内地的经济关系,以及加强两地税收事务合作。为反映香港于2017年6月7日签署《实施税收协定相关措施以防止侵蚀税基和转移利润多边公约》所带来的影响,《第五议定书》亦订明,《安排》旨在打击双重不征税及滥用税务协定的情况。

就此方面,《安排》中新增的第二十四条(附)载有「主要目的测试」(下称「主要目的测试」)条文。简而言之,「主要目的测试」条文规定,如果在考虑了所有相关事实与情况后,可以合理地认定任何直接或间接带来《安排》优惠的安排或交易的主要目的之一是获得该优惠,则纳税人不能申索享有该优惠。但若能显示给予该税务协定优惠符合《安排》相关规定的宗旨和目的,则上述禁止给予该优惠的一般规定将不适用。 

因此,读者应注意的是,《安排》现载有全面打击避税或者(更确切地说)打击滥用税务协定的条文,而一向依据《安排》以取得税务协定优惠的税务结构或需进行检讨,以确保在《第五议定书》生效后仍可继续享有过往所申索的优惠。

2. 

居民

《安排》原先规定,除个人以外,同时为内地和香港税收居民的人士,根据相关的加比规则(tiebreaker),应被视为是其实际管理机构所在地的居民。然而,按照现行规定,双方主管当局必须在考虑纳税人实际管理机构所在地、其注册地或成立地以及任何其他相关因素的基础上,通过协商确定在应用加比规则(tiebreaker)时,该纳税人应被视为是哪一方的居民。如双方主管当局未能就其居民身份达成一致意见,该纳税人便不能享受任何税务协定优惠,但双方主管当局就其可享受优惠待遇的程度和方式达成一致意见的情况除外。因此,加比规则(tiebreaker)自动适用的情况现已不再存在,这意味着香港税务局与中国国家税务总局(下称「国家税务总局」)双方的行政措施在给予税务协定优惠及宽免方面将发挥更大的作用。

香港税务局或国家税务总局至今尚未就在实际执行上会如何达成一致意见公布有关的具体程序或详情。

3. 

常设机构

《第五议定书》降低了构成常设机构的门槛。当一人在一个税务管辖区代表在另一税务管辖区的企业居民进行活动时,经常性地订立重大商业合同,或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用(而该企业不对相关按惯例订立的合同作实质性修改),且相关合同:

  • 以该企业的名义订立;或

  • 涉及该企业拥有或该企业有权使用的财产的所有权转让或使用权授予;或

  • 涉及由该企业提供服务,

则该企业将被视为设有常设机构。这严重偏离传统上在构成常设机构时须符合非居民企业在某程度上设有固定实体场所的立场。因此,若香港公司在内地设有代理人,而该代理人获授权使其香港主事人受商业合同约束,或者该代理人事实上可在主事人最少的监督下以其他方式如此行事,则该香港公司相当可能会因此构成在内地设有常设机构。 

为该等目的,《第五议定书》修改了「独立代理人」(过往不会构成常设机构)的定义,以排除专门或者几乎专门代表多于一个有紧密关联的企业进行活动的代理人。此乃一项反拆分条文,旨在防止企业为了避免构成常设机构而人为分割企业事务的行为。  

4. 

财产收益

为应用《安排》第十三条(财产收益),来自出售在合伙或信托中权益的收益,现合符作为类似于股份的权益的资格。 

举例而言,如果香港税务居民出售其在英国合伙中的权益,而如果在转让行为前三年内的任何时间,合伙资产超过50%的价值直接或间接归属于在内地的不动产,则有关出售合伙权益所产生的任何收益征税权利将归于内地。

5. 

教师及研究人员

《第五议定书》引入第十八条(附)。该条文将教师或研究人员界定为由香港或中国的大学、学院、学校,或者由中港其中一个税务管辖区的政府认可的教育机构或科研机构所雇用的人士。若居于中港其中一个税务管辖区的教师或研究人员为了在另一税务管辖区的学校、大学或政府认可机构从事教学或研究的目的而前赴该另一税务管辖区,则在该教师或研究人员因从事合符资格的教学或研究目的而第一次到达该另一税务管辖区之日开始计算的三年期间内,该教师或研究人员将无须在该另一税务管辖区课税;但前提是,该教师或研究人员的相关报酬须由在其原居住地税务管辖区内雇用他的学校、大学或机构承担支付,以及该等报酬须在该原居住地税务管辖区课税。  

因此,若香港居民教师受雇于香港学校前赴内地在位于广州的学校从事教学,他将无须被征收中国税项,但前提是:(i) 香港学校须支付其受雇工作的所得收入;及 (ii) 他须就该所得收入在香港课税。连同各项大湾区的个人所得税优惠政策,第十八条(附)条款可望促进教师、学者及研究人员在区内作更多交流。然而,香港的薪俸税机制毕竟是按地域来源征税,因此在某些情况下,只居于内地的香港居民教师,可能难以显示其仍须在香港课税。   

再者,第十八条(附)的优惠不适用于不是为了公共利益,而主要是为了某人或某些人的私利而从事的有关教学或研究。

本行如何能提供协助

《第五议定书》为企业及个人层面上的跨境税务结构规划带来全新的挑战及机遇。阁下应就《第五议定书》对涵盖内地与香港两地的现行税务架构及安排造成的影响,征询阁下的税务及法律顾问的意见。凭借设于中港两地富有经验的强大税务团队,本行具备优越条件,可协助阁下根据《第五议定书》的规定,筹划进行任何风险评估、结构规划,或者重组安排或交易。