2017年2月28日
資訊洞見
今年八月，香港税务局局长(「税务局长」)在没有预警下单方面修订了自1997年起一直沿用至当其时的《税务条例释义及执行指引第28号》(「《释义及执行指引第28号》」)。
长期以来，按正确理解，在确定某人士须在香港课税的利润时，外地税务机构就专利权使用费、服务费款项等某些总收入而征收的海外预扣税(有别于利得税)，将属香港《税务条例》(「《税务条例》」)第16(1)条所指的可扣除款项，无须根据第17条中的任何明文禁止扣除规定而不被包括在内。该政策背后的理据是，预扣税为不论是否已衍生利润也须承担的开支，这是赚取须课海外预扣税的款额时所必然附带的，而该税项本身须就总额征收，不论是如何计算，概无对利润作某程度的计量。
新《释义及执行指引第28号》带来的影响
在探讨预扣税的一般扣除情况时，宜从有关预扣税是否为产生在香港的应评税利润而招致这一点着手。香港税务局(「税务局」)在其新指引中，对该问题的答案是否定的。在新《释义及执行指引第28号》中述明：
「由于对利润或收入征收的税项是利润的应用，而并非为在产生应课税利润时所招致的支出或开支，因此该税款不可扣除。某行业、专业或业务的应评税利润，是指在扣除利得税之前而非之后的利润。」
特此要明确指出，按税务局现时的理解，上述对利润及收入征收的税项须包括对总收入征收的大部分外地预扣税，因为该等税款实际上属所得税。结果导致税务局采取现行政策，即对总收入征收的海外税款均不可扣除。在税务局眼中，此政策使根据第16条可扣除的款额只余下少数并非参照利润或收入而征收的杂项税费(例如对物业征收的差饷、车辆牌照费、关税)，以及并非参照利润或收入征收的外地税款(例如增值税及商品与服务税)。
这意味着税务局因此很可能会不容许或在其他方面质疑纳税人日后申请扣除就总收入承担的外地税款。
新《释义及执行指引第28号》的规定看来不会影响香港是其中一方的任何双重课税协定的施行。《税务条例》第49条清楚说明，该等安排的条文一般会凌驾于本地税务法例之上。
评论
在香港已出版的税务上诉案例裁定书中，与扣除外地税款相关的只有案件编号D43/91 (1991) 1 HKRC 80-154。在此裁定书中，税务上诉委员会裁定上诉部分得直，且只限于对总收入而非对净收入或利润征收的外地税款，所按理据为此等支出及开支是为产生应课税利润而招致的，且没有凭借《税务条例》第17(1)(b) 条而不被包括在内。上诉委员会藉此承认并认可英格兰上诉法院法官Buckley LJ在AG v Ashton [1904] 2 Ch 621 at 624一案中所提述的一般原则：「任何款项如属不论在有没有赚取利润的情况下也必须承担的开支，毫无疑问可在达致利润数字前予以扣除」。预扣税显然是一项支出，此乃在收取既定收入时所必然附带的一项必须支付的固定款额，在经济方面而言，这与固定成本无异。
确立外地税款是否可扣除的一个主要独特因素是该项评税所涉资金的性质：按照在Inland Revenue Commissioners v Dowdall O’Mahoney & Co, Ltd [1952] AC 401一案中所持的理据，如属利得税，则不可扣除；然而，按照在Attorney General v Ashton Gas Company [1906] AC 10一案中所持的理据，如属对总收入征收的税款，则可予扣除。但看来自相矛盾的是，在新《释义及执行指引第28号》中，税务局同时引述了这两项权威典据，用以支持税务局长认为对总收入征收的外地税款不可予以扣除的观点，即使综合两者的作用却得出相反的结论。
新《释义及执行指引第28号》，显然完全没有法律依据。我们不清楚税务局长为何会决定放弃税务局与执业人士之间行之已久的既有共识。新指引(虽然明显有错)构成的潜在影响在于，透过意图在违法情况下不容许作出由来已久的税务扣除，可能使拥有大量海外投资及/或业务的香港纳税人处于较为不利的处境。客户宜注意这个政策上的变动，如有需要应征询跟进法律意见，以应对任何日后的税务风险。